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独立审计
企业集团会计报表审计指导意见
2004年4月15日 中注协 会协＇2004＇27号
目录
第一章 总则
第二章 接受业务委托
第三章 确定工作范围
第四章 接触信息和沟通情况
第五章 考虑其他注册会计师工作的充分性
第六章 出具审计报告时的考虑
第七章 形成审计工作底稿
第八章 附则
第一章 总则
第一条 为了规范注册会计师执行企业集团（以下简称集团）会计报表审计业务，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本指导意见。
第二条 本指导意见使用的下列术语含义为：
（一）集团会计报表，是指通过合并程序、权益法或汇总程序将两个以上（含两个）组成部分会计信息包括在内的会计报表。
（二）组成部分，是指集团总部、母公司、分部、分公司、子公司、合营企业、联营企业以及其他需要按照合并程序、权益法或汇总程序纳入集团会计报表的主体。
（三）集团管理当局，是指负责编制集团会计报表的管理当局。
（四）组成部分管理当局，是指负责编制组成部分会计信息的管理当局。
（五）集团注册会计师，是指负责对集团会计报表实施审计、并在审计报告上签字和盖章的注册会计师及其所在的会计师事务所。
（六）其他注册会计师，是指负责对组成部分会计信息实施审计、除集团注册会计师之外的注册会计师及其所在的会计师事务所。
第三条 集团管理当局的责任是按照国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定编制集团会计报表，公允反映集团的财务状况、经营成果和现金流量；保证与集团会计报表相关的内部控制设计的合理性和执行的有效性。
集团注册会计师的责任是对集团会计报表的合法性和公允性发表审计意见。
第四条 如果决定利用其他注册会计师的工作，集团注册会计师应当确定其他注册会计师的工作对集团会计报表审计的影响。
第五条 其他注册会计师应当配合集团注册会计师的工作，并在征得组成部分管理当局同意后，提供集团注册会计师需要的信息。
第六条 在对集团会计报表发表审计意见时，集团注册会计师应当对审计意见独自承担责任，除第二十九条规定的情形外，不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作。
第二章 接受业务委托
第七条 在承接集团会计报表审计业务之前，集团注册会计师应当考虑对集团会计报表直接审计的程度是否足以承担集团注册会计师的责任。
在确定对集团会计报表直接审计的程度时，集团注册会计师应当考虑以下因素的影响：
（一）集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重是否占集团资产总额或主营业务收入的50％以上；
（二）是否存在可能导致集团会计报表产生重大错报的组成部分，以及这些组成部分的会计信息是否由其他注册会计师审计；
（三）集团会计报表的复杂程度；
（四）集团注册会计师对其他注册会计师的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序的初步了解；
（五）集团管理当局和组成部分管理当局是否允许集团注册会计师不受限制地接触集团管理当局、组成部分管理当局、组成部分的信息或其他注册会计师（包括审计工作底稿），是否允许集团注册会计师在必要时对组成部分会计信息实施进一步的审计；
（六）集团管理当局聘用其他注册会计师审计组成部分会计信息的理念。
第八条 如果对集团会计报表直接审计的程度不足以接受业务委托，集团注册会计师应当考虑能否通过适当参与其他注册会计师的工作得到解决。
集团注册会计师通常采用以下方式参与其他注册会计师的工作：
（一）与组成部分管理当局会谈；
（二）直接或与其他注册会计师共同制定审计计划和实施审计程序；
（三）参与其他注册会计师评价审计证据的过程；
（四）参与其他注册会计师和组成部分管理当局之间举行的重要会议；
（五）复核其他注册会计师的审计工作底稿。
如果无法适当参与其他注册会计师的工作，集团注册会计师不应接受业务委托。
第九条 集团注册会计师在接受业务委托时，除按照《独立审计具体准则第2号审计业务约定书》的要求就有关事项与集团管理当局达成一致意见外，还应当在业务约定书中明确以下事项：
（一）集团注册会计师和其他注册会计师之间的沟通不应受到任何限制；
（二）如果集团管理当局、组成部分管理当局或客观环境对其他注册会计师实施审计的范围施加了限制，集团管理当局和组成部分管理当局应当及时告知集团注册会计师；
（三）集团注册会计师应当及时获悉其他注册会计师与组成部分管理当局之间的重要沟通（包括就内部控制重大缺陷进行的沟通）；
（四）集团注册会计师应当及时获悉组成部分管理当局与监管机构就财务报告事项进行的重要沟通；
（五）集团管理当局应当在集团注册会计师认为必要时允许其接触组成部分的信息、组成部分管理当局或其他注册会计师（包括审计工作底稿），并允许其对组成部分会计信息实施审计程序。
第三章 确定工作范围
第十条 集团注册会计师应当针对评估的集团会计报表重大错报风险，确定对报表合并所需实施的审计程序，以及需要对组成部分会计信息直接实施、或由其他注册会计师实施的工作范围。
第十一条 在确定对组成部分会计信息所需实施的工作范围时，集团注册会计师应当识别单个组成部分是否具有财务重大性，即组成部分是否占集团财务状况或经营成果的较大比重。例如，组成部分是否占集团资产总额、主营业务收入或净利润的10％以上。
如果单个组成部分具有财务重大性，集团注册会计师应当对组成部分会计信息直接实施审计，或要求其他注册会计师根据集团注册会计师确定的重要性实施审计。
第十二条 如果单个组成部分不具有财务重大性，集团注册会计师应当识别该组成部分是否可能导致集团会计报表产生重大错报风险。例如，某组成部分负责从事期货、外汇等高风险领域的经济交易，即使不具有财务重大性，也可能导致集团会计报表产生重大错报风险。
如果单个组成部分不具有财务重大性，但可能导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师应当直接实施、或要求其他注册会计师实施以下一项或多项工作：
（一）根据集团注册会计师确定的重要性对组成部分会计信息实施审计；
（二）针对特定账户余额实施特殊目的审计；
（三）针对重大风险领域实施特定审计程序。
第十三条 如果单个组成部分不具有财务重大性，且很可能不会导致集团会计报表产生重大错报风险，但与其他类似的组成部分累积在一起时，可能具有财务重大性，或导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师应当考虑直接实施、或要求其他注册会计师实施以下一项或多项工作：
（一）根据集团注册会计师确定的重要性对组成部分会计信息实施审计；
（二）针对重大风险领域实施特定审计程序；
（三）对组成部分会计信息进行审阅；
（四）在集团层次实施分析性程序。
第十四条 如果单个组成部分不具有财务重大性，也很可能不会导致集团会计报表产生重大错报风险，且与其他类似的组成部分累积在一起时仍不具有财务重大性或导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师通常在集团层次上对此类组成部分实施分析性程序。
第四章 接触信息和沟通情况
第十五条 如果无法充分接触组成部分的信息、组成部分管理当局或其他注册会计师（包括审计工作底稿），集团注册会计师应当要求集团管理当局安排与组成部分管理当局接触，以获取必要的信息。
第十六条 如果对组成部分的信息、组成部分管理当局或其他注册会计师（包括审计工作底稿）的接触存在限制，且这种限制不能通过集团管理当局或采取其他措施予以解决时，集团注册会计师应当考虑这种限制对集团会计报表审计的影响。
第十七条 如果决定利用其他注册会计师的工作，集团注册会计师应当了解其他注册会计师的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序。
在了解其他注册会计师的情况时，集团注册会计师可以向其进行问卷调查，或向注册会计师协会、政府监管机构进行询问。
第十八条 集团注册会计师应当与其他注册会计师进行沟通，以便使其了解集团注册会计师的要求。
沟通通常采用书面文件形式。集团注册会计师应当在书面沟通文件中说明由其他注册会计师实施的工作范围，并要求其他注册会计师确认以下事项：
（一）确认已收到集团注册会计师的书面沟通文件，并告知集团注册会计师是否存在不能遵循特定要求的情形，或由于要求不清楚而需要集团注册会计师予以澄清；
（二）知悉组成部分会计信息将纳入集团会计报表；
（三）充分了解并遵循《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》；
（四）充分了解适用于集团会计报表的企业会计准则和相关会计制度；
（五）充分了解适用于集团会计报表审计的独立审计准则和相关要求，并按照准则和相关要求对组成部分会计信息实施审计；
（六）充分了解并遵循《中国注册会计师质量控制基本准则》等有关规定；
（七）知悉集团注册会计师将考虑利用自己的工作，以满足集团会计报表审计的要求。
第十九条 集团注册会计师应当向其他注册会计师获取书面沟通文件，包括其他注册会计师在审计工作开始前提交的确认函，以及在完成审计工作时提交的报告或备忘录。
报告或备忘录的内容包括：
（一）说明由其他注册会计师出具报告的组成部分会计信息；
（二）说明由其他注册会计师实施的工作范围；
（三）确认已遵循集团注册会计师的要求；
（四）说明其他注册会计师发现的问题、得出的结论以及形成的意见；
（五）列出已发现但尚未调整的组成部分会计信息的错报。
第二十条 其他注册会计师应当将书面沟通文件直接提交给集团注册会计师，无需向第三方分发。
第五章 考虑其他注册会计师工作的充分性
第二十一条 集团注册会计师应当确定其他注册会计师的工作是否充分，以满足集团会计报表审计的要求。
第二十二条 集团注册会计师在确定其他注册会计师工作的充分性时，应当考虑以下因素：
（一）单个组成部分的财务重大性；
（二）组成部分是否可能导致集团会计报表产生重大错报风险，以及风险的性质，例如舞弊风险；
（三）在集团会计报表审计期间引起集团注册会计师关注的事项；
（四）与其他注册会计师的合作经历，对其他注册会计师职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序的评价；
（五）对其他注册会计师工作的参与程度。
第二十三条 如果集团注册会计师没有充分参与其他注册会计师的工作，而其他注册会计师审计的组成部分具有财务重大性，或可能导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师应当直接复核其他注册会计师的审计工作底稿。
第二十四条 如果认为其他注册会计师的工作不充分，集团注册会计师应当要求其他注册会计师实施进一步的审计程序，也可在必要时直接实施、或与其他注册会计师共同实施进一步的审计程序。
第二十五条 集团注册会计师应当考虑其他注册会计师发现的问题对集团会计报表审计的影响。
第二十六条 集团注册会计师应当与其他注册会计师和组成部分管理当局讨论影响组成部分会计信息的重要事项，并在必要时直接实施、或与其他注册会计师共同实施进一步的审计程序。
第六章 出具审计报告时的考虑
第二十七条 集团注册会计师在出具审计报告时应当